건설업 및 공사진행률 평가 방법

개요

건설형 공사계약의 특징

건설계약은 보통 용역 수행이 여러 회계기간에 걸쳐 진행되기 때문에 기간별 수익-비용 대응이 어렵다. 이에 따라 공사진행률을 적용하는 건설형 공사계약 회계기준을 도입하게 되었고, 이는 신뢰성 있는 공사결과 추정을 전제로 한다. 이 추정은 계약 관련 경제적 효익 유입 가능성이 매우 높고, 금액을 합리적으로 측정할 수 있어야 가능하다.

이 외에 유형자산을 건설하거나 개량하는 제반 작업을 대부분 도급계약 형태로 수행한다는 특징이 있다. 도급계약서에는 작업범위와 도급가격, 결정기준 및 지급방법이 명시되어 있어 공사기간 중 수익금액을 합리적으로 측정할 수 있게 해 준다. 이는 사전 확정된 계약(ex. 청약에 의한 예약매출)에 따라 총공사수익과 총공사원가를 추정, 회계기간별 공사수익과 공사원가를 적절하게 배분할 수 있음을 뜻한다. 여기에는 건설업뿐만 아니라 공사계약 형태가 유사한 다른 산업도 포함될 수 있다.

건설형 공사계약의 종류

설계, 기술, 목적, 용도에 있어 밀접하게 연관된 단일 또는 복수자산의 건설공사를 위해 합의된, 법적으로 구속력 있는 계약을 의미한다. 제조업처럼 동일한 제품을 반복 생산하는 것이 아니라, 특정 자산을 장기간에 걸쳐 건설하는 과정에서 수익을 창출한다. 이러한 예로는 건물, 교량, 댐, 파이프라인, 도로, 터널, 선박, 항공기, 레이더, 무기, 우주장비, 주문생산형 공사계약 등이 해당된다.

종류	예시
철거, 복구	자산 철거, 환경 복구, 원상회복
직접 용역제공계약	공사감리, 설계용역
건설공사계약	건물, 교량, 댐, 파이프라인, 도로, 터널
주문생산형 공사계약	선박, 항공기, 레이더, 무기, 우주장비
예약매출	청약 분양하는 아파트
복수자산	설계, 기술, 기능, 목적, 용도 등 상호 밀접

건설형 공사계약의 용어

용어	정의
건설사업자	발주자 주문에 따라 건설형 공사계약을 체결하고 수행하는 개인 또는 기업
도급공사	건설사업자가 완성을, 발주자가 대가 지급을 각각 약정한 공사
하도급공사	건설사업자(원도급자)가 도급공사 전부 또는 일부를 다른 건설사업자(하도급자)에 하청
공사계약금액	발주자 또는 원도급자가 도급공사 관련 건설사업자에게 지급하기로 한 대가 총액
정액계약	전체 공사계약금액 또는 산물물단위당 가격을 정액으로 하는 계약 (물가연동 포함)
원가보상계약	공사원가의 일정비율이나 정액 수수료를 공사원가에 가산하는 계약
총공사예정원가	보고기간종료일 현재 이미 발생된 공사원가와 향후 발생할 공사원가를 합한 금액
진행기준	도급금액에 공사진행률을 곱하여 공사수익을 인식하고 실제 비용을 공사원가로 계상
가설재	공사를 위해 보조 또는 임시 설치, 사용되고 공사 완료 후 철거되는 모든 자재

건설형 공사계약의 수익과 비용

공사수익의 구성요소

• 최소 합의된 계약금액
• 건설공사 내용 변경으로 인한 조정액, 보상금, 장려금 지급에 따른 추가 수익 중 발생가능성이 매우 높고 신뢰성 있는 측정이 가능한 금액

공사수익은 수취하였거나 수취할 대가의 공정가치로 측정한다. 이에 영향을 주는 사건으로는 공사 내용의 변경 및 보상 합의, 물가연동조항에 따른 공사계약금액 변경, 위약금 부담에 따른 계약수익 감소, 산출량 증가에 따른 계약수익 증가 등이 있다.

• 보상금 – 건설사업자가 공사계약금액에 포함되지 않은 비용을 발주자나 다른 당사자로부터 보전받는 금액
• 장려금 – 특정 수행기준을 충족 또는 초과할 때 건설사업자가 발주자로부터 받는 추가금액

유형	인식 시점
공사 내용 변경	발주자가 공사변경 및 그에 따른 추가공사금액을 승인할 가능성이 매우 높고, 금액을 신뢰성 있게 측정 가능할 때
보상금	발주자가 지급 요청을 수락하였거나 가능성이 매우 높고, 금액을 신뢰성 있게 측정 가능할 때
장려금	특정 수행기준이 충족되거나 초과될 가능성이 매우 높을 정도로 진행되었고, 금액을 신뢰성 있게 측정 가능할 때

공사원가의 구성요소

• 특정공사 관련 공사직접원가
• 특정공사에 개별 관련되지는 않으나 여러 공사활동에 배분할 수 있는 공사공통원가
• 계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가

종류	예시
공사직접원가	재료원가 노무원가 (현장감독 포함) 감가상각비 운반비 임차료 설계 및 기술지원비 외주비 하자보수 및 보증비용 제3자에 대한 보상 이주대여비 관련 순이자비용 창고보관료, 보험료 등 직접 발생 비용
공사공통원가	보험료 직접 관련 없는 설계 및 기술지원비 기타 공사간접원가 자본화될 금융비용
기타 특정공사원가	계약 규정 일반관리원가, 연구개발비

제외되는 공사원가

• 계약상 청구할 수 없는 일반관리원가
• 공사계약 체결 전에 지출한 판매원가
• 계약상 청구할 수 없는 연구개발원가
• 장기 유휴 생산 및 건설장비의 감가상각비

공사계약 체결 전 지출

공사원가는 일반적으로 계약 체결일로부터 계약의 최종 완료일까지의 기간 동안 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약 체결 전이라도, 부담한 지출(주로 수주비)이 식별 가능하고 신뢰성 있는 측정이 가능하며 체결 가능성이 매우 높은 경우는 포함이 된다. 즉, 선급공사원가로 자산 인식 후 공사 개시 후 공사원가에 포함시킬 수 있다.

예약매출계약에 해당하는 아파트분양계약도 분양 계약 전 모델하우스 건립 비용도 가능한데, 특정분양계약과 관련 없이 회사 홍보 목적의 상설 운영 목적인 경우는 제외한다. 다만, 원가를 체결 전 기간의 비용으로 이미 인식한 경우에는 공사원가에 다시 산입하지 않는다.

미국회계기준은 공사계약 전 지출의 이연회계처리를 의무화하지는 않고 대체적 회계처리방법을 허용하고 있다. 공사계약 체결 전 지출 관련 규정이 우리나라보다 더 포괄적이고 상세하다.

공사진행률

실제 공사원가 발생액을 총공사예정원가로 나눈 비율 즉, 원가기준법으로 계산함이 원칙이다. 여기서 토지 취득원가와 자본화대상 금융비용은 제외한다. 이 외 방법으로는 투하노력법, 완성단위법이 있다.

구분	계산방법
원가기준법 cost-to-cost method	누적 실제 공사원가를 최근 추정 총공사예정원가로 나눔
투하노력법 efforts expended method	작업시간, 일수, 면적, 물량 등 실제 투하노력량을 완성하기까지의 총투하노력량으로 나눔
완성단위법 unit of work performed method	실제 완성된 작업량을 총계 작업량으로 나눔

원가기준법에 의한 공사진행률에서 제외되는 공사원가

• 현장에 투입되었으나 아직 이용 또는 설치되지 않은 재료 원가 (당해 공사를 위해 특별히 제작된 경우는 포함)
• 아직 수행되지 않은 하도급공사에 대한 선급금
• 토지 취득원가
• 자본화대상 금융비용
• 이주대여비 관련 순이자비용 (재개발, 재건축 등)
• 공사손실충당부채전입액

공사진행률 계산에서 토지 취득원가를 제외하는 이유는, 건설공사기간동안 계속 사용되기 때문이다. 따라서 일시 인식하지 않고 안분하여 산입한다. 또한, 컴퓨터, 엔진, 레이더 등 비싼 부품은 전 기간이 아닌, 그 부품이 설치된 시점에 원가로 인식한다. 이주대여비 관련 이자비용, 이자수익 중 공사 개시 전 발생된 부분은 선급공사원가로 계상하여 개시 후 공사진행률에 따라 인식하되, 공사진행률 계산에서는 제외한다. 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 당기공사원가에는 포함되나, 당기’발생’공사원가에는 포함되지 않는다.

진행기준에 의한 회계처리

적요	차변	대변
회계기간 중 공사원가 발생 시	미성공사	현금
회계기간 중 공사원가 청구 시	분개 없음	분개 없음
회계기간 중 공사대금 회수 시	현금	공사선수금 공사미수금
회계기간 말 공사수익 및 원가 인식	공사선수금 공사미수금 공사원가	공사수익 미성공사
공사 완료 시	하자보수비 (공사원가)	하자보수충당부채

건설형 공사계약의 회계처리

공사수익의 인식

진행기준(percentage of completion method)은 발생주의에 따른 것으로서, 공사진행 정도에 따라 총계약금액(도급금액)을 공사기간별 배분하여 생산기간 중 수익으로 인식하고 이에 따라 공사원가를 대응시키는 방법이다.

계약금액 결정방식에 따른 분류

• 정액공사계약 – 대부분의 도급공사가 갖는 형태로, 계약금액과 진행률 등을 신뢰성 있게 측정, 경제적 효익 유입가능성이 매우 높아야 함
• 원가보상공사계약 – 공사원가에 일정률의 이윤을 가산한 금액을 공사금액으로 책정하는 형태로서, 유입가능성이 매우 높아야 함

건설형 공사계약은 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 진행기준을 적용할 수 있다. 다만, 건설사업자가 실질적으로는 단순 관리자인 경우 실제 귀속될 금액만 공사수익으로 계상해야 한다.

• 당기공사수익 = (공사계약금액 x 공사진행률) – 전기 말까지 누적공사수익
• 당기공사원가 = 당기에 실제 발생한 공사비용
• 당기공사이익 = 당기공사수익 – 당기공사원가

공사원가의 회수가능성이 낮은 계약

• 충분한 구속력이 없어서 그 이행가능성이 상당히 의심되는 공사계약
• 공사 완료가 계류 중인 소송이나 입법결과에 좌우되는 공사계약
• 수용되거나 몰수당하기 쉬운 자산에 대한 공사계약
• 발주자가 그 의무를 이행할 수 없는 공사계약
• 건설사업자가 공사를 완료할 수 없거나 계약상의 의무를 이행할 수 없는 공사계약

위와 같이 계약 관련 경제적 효익 유입가능성이 낮은 경우에는 실제 현금 수입이 있을 때까지 공사수익을 인식하지 않는다. 다만, 이미 인식한 금액의 회수가능성에 불확실성이 발생하는 경우에는 수정하지 않고, 인식된 공사미수금이 추후 회수불가능하게 되면 기존 공사수익을 수정하는 것이 아니라 대손비용으로 처리한다. 한편, 건설사업자는 공사 진행에 따라 공사수익과 공사원가의 추정치를 재검토하고 필요한 경우 추정치를 수정한다.

공사원가의 인식

진행기준 하에서는 공사원가를 회계기간의 비용으로 인식한다. 또한 계약상 활동 관련 공사원가가 미리 발생하고 그 금액의 회수가능성이 높은 경우에는 자산으로 인식하였다가 공사 개시 후 공사원가에 산입한다. 다만, 잔여공사기간 중 예상되는 공사원가 합계액이 동 기간 중 인식될 공사수익 합계액을 초과할 경우에는, 당해 초과액을 공사손실충당부채전입액이라는 당기 비용으로 인식하고 공사원가에 포함하고, 공사손실충당부채 주석으로 기재한다.

한편 공사결과를 신뢰성 있게 추정하기 어려워 진행기준을 적용할 수 없는 경우에는, 공사원가를 발생 회계기간의 비용으로 인식한다. 이러한 경우에도 공사원가가 공사수익을 초과할 가능성이 매우 높은 경우라면 추정공사손실을 공사손실충당부채전입액으로 하여 즉시 비용으로 인식한다.

공사손실충당부채

특정연도의 공사손실과 달리, 전체적인 공사손실의 경우 보수주의에 입각하여 예상 손실을 당기에 즉시 공사손실충당부채로 인식하고 내용을 주석으로 기재해야 한다. 공사손실충당부채전입액은 당기 비용으로 실제 발생공사원가에 가산하고, 차기 이후 실제 손실이 발생할 경우 공사손실충당부채 잔액 범위 내에서 환입하고, 환입액은 해당 회계연도 공사원가에서 차감한다.

시점	차변	대변
공사손실 예상	공사손실충당부채전입액	공사손실충당부채
실제 공사손실	공사손실충당부채	공사손실충당부채환입액

추정공사손실의 인식 I

추정공사손실의 인식 II

하자보수충당부채

건설회사는 시공한 공사에 대해 완공 후에도 일정기간 동안 하자보수의무를 가지므로, 하자보수비를 공사가 종료되는 회계연도 공사원가에 포함 및 하자보수충당부채로 계상해야 한다. 하자보수충당부채는 공사기간 말 과거 경험과 공사기간의 상황을 모두 검토한 후 책정하는 것이 타당하다.

하자보수추당부채를 공사기간에 걸쳐 배분하다면, 추정하자보수비를 공사진행률 계산의 기준이 되는 총공사예정원가에 포함하여 공사가 종료되는 회계기간에 추정하자보수비(하자보수충당부채전입액)를 공사진행률 계산 시의 누적발생원가에 포함시키고 동 회계기간의 공사원가로 인식한다. 공사 완공 후에는 실제 발생 하자보수비와 하자보수충당부채를 상계하고, 잔액은 하자보수의무가 종료한 회계연도에 환입한다. 만약 실제 하자보수비가 하자보수충당부채를 초과한다면, 그 초과분은 발생연도의 당기비용으로 처리한다.

하자보수충당부채 환입시기는 건설업체가 과거 경험과 측정한 결과를 토대로 하자 발생가능성이 매우 희박하거나, 발주자의 추가공사 등으로 하자보수의무가 사실상 소멸한 경우 등이다.

시점	차변	대변
공사 완공	하자보수비	하자보수충당부채
회계연도 말	공사원가	하자보수비
실제 하자보수 (초과분)	하자보수충당부채 (하자보수비)	현금
하자보수의무 종료	하자보수충당부채	하자보수충당부채환입액

기타 고려사항

공사 완성시기

일반적으로 공사 목적물이 준공된 때이나, 추가공사비 또는 하자보수비 관련 충당부채를 설정한 경우에는 목적물을 실제 사용할 수 있는 때로 할 수 있다. 공사가 완공되지 않았더라도 실제 사용할 수 있는 가사용승인일 등이 있는 경우는 공사완공시점으로 볼 수 있다.

생산설비와 건설장비 회계처리

생산설비와 건설장비는 유형자산으로 계상하고 용도에 따라 다음과 같이 회계처리한다.

• 특정 공사에만 사용가능한 경우, 공사기간과 경제적 내용연수 중 짧은 기간 동안의 감가상각비를 공사원가에 산입
• 여러 공사에 사용하는 경우, 경제적 내용연수 동안의 감가상각비를 각각의 공사원가에 배분
• 처분예정인 유형자산은 투자자산으로 회계처리하여 감가상각하지 않고, 손상차손 발생 여부를 매 보고기간말 검토

가설재 회계처리

가설재란 도급공사 시공과정에서 보조 또는 임시적으로 설치 및 이용하고 공사완료 후 해체 또는 철거하는 자재를 말한다. 내용연수가 장기인 내구재는 유형자산으로 계상하여 ‘생산설비와 건설장비 회계처리’를 따르고, 이 외에는 재고자산으로 계상하여 다음과 같이 회계처리한다.

• 특정 공사에만 사용가능한 경우, 사용기간 동안 합리적으로 배분한 금액을 공사원가에 산입
• 여러 공사에 사용가능한 경우, 당해 연도에 감모된 가액을 공사원가에 산입
• 처분예정 가설재는, 재고자산의 경우 저가로 평가하고, 유형자산의 경우 투자자산으로 처리 및 감가상각하지 않고 매 보고기간말 손상 검토

주석사항

건설사업자는 건설형 공사계약 관련 사항을 아래와 같이 주석으로 기재한다.

• 중요한 회계처리방법
  • 공사손익 인식방법
  • 공사진행률 계산방법
• 당기 중 공사수익으로 인식된 금액
• 보고기간종료일 현재 진행 중인 공사 관련 내용
  • 누적공사원가 누적손익
  • 공사대금 선수금
  • 공사대금 미수금 및 발주자에게 청구/미청구된 부분
  • 회수보류액 (공사대금 청구액 중 계약 조건 충족 또는 문제 해결 시까지 보류되고 있는 금액)
  • 진행 중인 모든 공사들로부터 공사 전 기간에 걸쳐 실현이 예상되는 총공사손실예상액
• 공사계약 이행 관련 예치한 보증 또는 지급보증
• 하자보수비용, 보상금, 위약금, 손실가능액 등 관련 우발적인 사항

(사업보고서 제출대상법인인 경우) 2016년 이후 조선, 건설 등 수주산업의 재무제표는 계약별, 부문별 공시룰 해야 한다.

원가기준법에 따른 공사진행률 사용 시, 보고기간말 공사수익금액이 직전 회계연도 매출액의 5% 이상인 계약별로 아래 사항에 대하여 공시한다. 이후 공시대상 조건을 미충족하더라도 해당 계약의 건설공사가 완료된 보고기간까지 계속 공시해야 한다.

• 계약을 구별할 수 있는 명칭
• 계약일
• 계약상 완성기한 또는 납품기한
• 진행률
• 공사미수금과 대손충당금 (청구/미청구분 나누어 공시)

법령에서 비밀이나 비공개로 규정하거나, 계약 당사자가 손실 초래 가능성 등으로 미동의한 경우에는 미공시할 수 있으나 아래 사항으로 대체한다.

• 계약별 공시를 생략한 사실과 사유 (객관적 근거 제시)
• 다른 방법으로 공시 및 공개하지 않았다는 사실
• 감사위원회(또는 감사)에 생략 사실 보고 여부

원가기준법에 따른 진행률을 사용하는 경우, 아래 사항을 부문별로 구분하여 공시

• 공사손실충당부채
• 회계추정 변경에 따른 공사손익 변동금액, 오류 수정에 따른 공사손익 변동금액
• 회계추정 변경에 따른 추정공사원가의 변동금액, 오류 수정에 따른 추정총공사원가의 변동금액

진행기준 적용은 투입법(공사투입량 기준)과 산출법(공사산출량 기준)으로 나뉘고, 산출법이 공사 진행 정도를 더 잘 반영하는 수익인식방법이다. 우리나라 기업 대부분은 원가기준 투입법을 사용하고 있는데, 이에는 총계약원가 및 발생원가 중 공사 진행과 무관한 항목, 계약 및 설계 변경에 따른 원가변동항목 등 관련 추정과 판단이 많이 필요하다. 따라서 원가기준 투입법 관련 유용성과 신뢰성 보완을 위해 정보를 추가 공시하고 있다.

건설회사 신용조사 시 유의사항

건설업체는 여러 특수성으로 분식기장 소지가 타 업종에 비하여 높으므로 아래와 같은 검토가 추가로 필요하다.

건설계약의 장기간 수익창출활동

이는 수익-비용 대응이 어렵다는 것으로, 이를 위해 진행기준에 의한 수익 인식을 한다. 특히, 수주건수가 많지 않은 중소 건설회사 등 공사진행률 추정에 어려움이 있는 경우 완성기준을 적용한 경영성과도 고려하는 등 분식기장 소지가 많은 항목을 중점적으로 검토할 필요가 있다.

인건비에서의 분식 가능성

공사인력은 전형적으로 일용근로자로서 인건비 측면에서 분식이 용이하고, 건설자재 또한 품질이나 사용량 관련 제조업에 비해 분식 소지가 크다. 따라서 건설업체가 세부 공정으로 나누어 하도급업체들과 담합할 가능성이 존재하므로, 인건비와 비중이 높은 외주가공비를 포함한 비용구조의 큰 변동성에 유의할 필요가 있다.

수익창출활동의 공사현장 발생

건설회사는 수익창출활동 대부분이 공사현장에서 이루어지기 때문에 내부통제가 어렵고 이에 따라 회계정보의 신뢰성이 약화될 수 밖에 없다. 또한, 건설현장이 여러 곳에 분산되어 있고 현장이 영구적이지도 않다.

신용조사 시 항목별 유의사항

공사수익 분석 시 유의사항

항목	유의사항
미완성공사의 수익금액	기성비율계상의 적정 여부 공사중도금-공사진행 진도 부합
소액공사 수입 계산	작업일지에 의한 계상 정당 여부 재료 수불계산에 의한 수입 정당 여부 기술제공만을 한 공사수입 계산 여부 도급대장 또는 주문일람표 점검
하청공사 수입 계산	하청공사의 재료수불 및 계산 점검 하청시킨 공사의 재료수불 및 계산
배상조건 수입 계산	계약에 따른 기간 또는 배당액 정당 여부
잡수입 계산	자연발생하는 작업폐기물 계상 여부 잔토, 철거, 목재물 등의 계상 여부 재료 실제 사용량과 매입량의 대사

공사원가 분석 시 유의사항

공사원가	유의사항
재료 매입 및 부대비용	설계 및 표준시공서에 의한 정당 여부 운반비와 대사, 매입처 및 수량 부합 재료비 가공계산 또는 과대계산
노무비 계산	출근표, 임금대장에 의한 정당 여부 원천납부 관계자료 대사 복리후생비, 보험료, 교통비 대사 채용 관계자료 대사 근로자의 주민등록증 유무 근로기준법 저촉 여부 용도불명금의 노무비 가공 계산 노무비 현물지급 또는 가액 정당 여부 공사시간 투하된 노동력 상당 여부
하청공사비 계산	하청금액 및 공동경비 중복계산 여부 하청공사 재료 제공조건 정당 여부 공사담합비 또는 기부금 처리 내용
부실경비 처리 내용	노무비, 재료비 가공지출 접대비의 용도불명금 지출증빙 불비 경비
외주가공비 계산	공사견적, 시공표준과의 적정 여부 외주품의 제료 제공계약 여부 공사액과 상응한지 여부
공사단위별 종합비용	표준시방서 설계 및 견적서 대사
미완성공사 원가 계산	비용-수익 대응 여부 공사진도에 따른 실제 비용 여부 공사간접비 배부 정당 여부

자산 분석 시 유의사항

항목	유의사항
용도별, 공사별 계산	주임종 및 거래처 관련 가지급금, 선급금
가설비	현장사무소, 창고 등의 내용연수 금속조, 목조, 기타 조의 구분계산 여부
계약 또는 하자보증금	종류별 내용과 적기 회수 여부 임차 유가증권 유무 여부
부외자산	소급 재고조사로 누락분 계산 유무 현장 재산목록과 원장과의 대사 면허 대여 여부
가지급금	외주비 및 재료비 거래명세서 사용량-재료대장 대사로 가공 유무 계속 이월되는 금액 유무

부채 분석 시 유의사항

항목	유의사항
신규 차입금 용도	필요한 차입금인지의 여부 이자 지급의 정당 여부
도급자로부터의 차입금	조건에 따른 용도 및 반제 정당 여부
장기차입금 처리	계약별 이자 및 담보물과 상대방 능력
선수금 처리	공사별 처리 여부 및 변칙 계상 여부

완성기준

미국회계기준(US-GAAP)은 공사진행률 추정이 어려운 경우 완성기준(completed contract method)을 적용한다. 완성기준이란 공사기간 중에는 발생 공사원가 및 공사대금청구액만 인식하다가 공사완료 시 도급금액에서 총공사원가를 차감한 금액을 공사손익으로 인식하는 방법이다. 따라서 신뢰성이 높다는 장점이 있으나, 장기 건설형 공사계약의 경우 적절한 수익-비용 대응이 되지 않는다는 단점이 있다. 진행기준과의 공통된 사항으로, 전체공사손실이 예상되는 경우에는 추정공사손실을 즉시 인식한다.

K-IFRS 수익 인식 기준

K-IFRS 수익 인식은, 수행의무가 한 시점에 이행되는지 기간에 걸쳐 이행되는지에 따라 그 시기가 결정된다. 아래 3가지 중 하나 이상 충족하면 기간에 걸쳐 수익을 인식하고, 그렇지 않으면 통제가 이전되는 시점을 판단하여 그 시점에 인식한다.

• 기업이 수행하는 대로 고객이 효익을 얻음과 동시에 소비 (ex. 청소 용역, 케이블TV 용역)
• 고객이 통제하는 자산을, 즉시 기업이 수행하여 만들거나 가치를 높임 (ex. 고객 소유지에서 제작하는 자산)
• 기업에 대체 용도가 없고 지금까지 수행한 부분에 대한 지급청구권이 기업에 있는 경우

단계	고려사항
계약 식별	계약 승인 계약 변경 권리 식별 지급조건 식별 상업적 실질 회수가능성
수행의무 식별	수행의무 식별가능성
거래가격 산정	변동대가 변동대가 추정치의 제약 금융요소 비현금대가 고객에게 지급하는 대가
거래가격 배분	독립 판매가격 기초 배분 할인액 배분 변동대가 배분 독립 판매가격이 없을 때
수행의무 수행	통재 한 시점에 이행 기간에 걸쳐 이행 (진행률)

한편, 의무이행 이전 채권 이식 가능 여부는 계약의 취소 가능 여부에 따라 차이가 있다. 상기 기준은 모든 계약에 적용되지만 일부 계약이나 거래 즉, 리스, 보험, 지분증권(또는 채무증권)은 각각의 IFRS 관련 부분을 별도로 적용한다.